打存貨的主意：盤點存貨常見作假手法
文章來源：牛牛網(wǎng)發(fā)布時間：2014-11-05
資本市場造假層出不窮，資本市場龐大經(jīng)濟利益的驅(qū)動固然是重要原因。但農(nóng)業(yè)股這么偏愛造假，并且造假手法雷同，原因是什么呢？
我們?nèi)绻殧?shù)中國A股歷史上臭名遠揚的財務造假上市公司，上市公司造假發(fā)生的頻率若以行業(yè)來研究，我們會發(fā)現(xiàn)，農(nóng)業(yè)股似乎是一枝獨秀，并且其每一個造假案例都堪稱資本市場的經(jīng)典。
遠的有2001年前后案發(fā)的“中國籃籌第一股”銀廣夏和“中國農(nóng)業(yè)第一股”藍田股份?！爸袊@籌第一股”銀廣夏在1994年6月上市，在1998至2001年的四年時間虛增7.72億元的盈利、從1998年的2.5元左右的股票價格（復權(quán)后）攀升到2001年底接近25元，股票價格在造假事發(fā)后又一落千丈，跌到不足0.5元；“中國農(nóng)業(yè)第一股”藍田股份在1996年6月上市，該公司曾經(jīng)以其“優(yōu)秀的業(yè)績”制造資本市場的“神話”，實際狀況卻是，在1999年和2000年兩年間，該公司虛構(gòu)營業(yè)收入達到36.90億元（實際只有6400萬元），虛構(gòu)純利潤達到9.4億元（實際是虧本3200多元）。
接著是案發(fā)于2006年和2003年的草原興發(fā)和豐樂種業(yè)。豐樂種業(yè)1997年4月上市，至案發(fā)的2003年，上市8年有6年造假，虛構(gòu)主營業(yè)務收入1.8億元，虛構(gòu)利潤4006萬元。
農(nóng)業(yè)類上市公司為何造假案件頻發(fā)
1、農(nóng)業(yè)類公司的治理模式不同于現(xiàn)代企業(yè)，導致內(nèi)部控制嚴重缺失。
農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者往往是農(nóng)業(yè)公司創(chuàng)始人，對于公司治理的內(nèi)容其中大多數(shù)人不了解，法律意識淡薄，所以現(xiàn)代企業(yè)治理機制農(nóng)業(yè)公司普遍沒有建立起，內(nèi)部控制薄弱，審計委員會、財務總監(jiān)、獨立董事、監(jiān)事會在某些情況下可能被架空，比較方便配合造假。
2.、農(nóng)業(yè)類公司盈利周期性強，利潤率低，為迎合資本市場神話容易產(chǎn)生更加強烈的造假沖動。
普遍農(nóng)業(yè)公司營業(yè)利潤率偏低，公司在市場稍有風吹草動是就可能虧損，相較于其他企業(yè)農(nóng)業(yè)公司的盈利壓力要大得多。而且，農(nóng)業(yè)公司的盈利周期性特征非常明顯，供求經(jīng)常嚴重失衡，供給小于需求時，又有較強的擴張和利益沖動，公司很難保持穩(wěn)定的盈利增長；供給大于需求的時候，很多的存貨出現(xiàn)，減值會很大，是一個比較容易出問題的行業(yè)。為了保持良好的持續(xù)盈利形象，維持公司的股價或為公司進一步圈錢做準備，上市公司造假的沖動也更強烈。
3、造假操盤手選中農(nóng)業(yè)的最大原因是農(nóng)業(yè)類企業(yè)享受許多稅收優(yōu)惠，使虛增收入和利潤的稅務成本非常低。
為了鼓勵農(nóng)產(chǎn)品加工行業(yè)發(fā)展和農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，國家實施了很多的稅收優(yōu)惠政策，農(nóng)業(yè)的稅率很低個別領(lǐng)域甚至完全免稅，造假的稅務成本會因為這樣而極大降低。例如，虛構(gòu)一筆100元買入、200元賣出的業(yè)務，該銷售業(yè)務就有100元的增值額，在沒有稅收優(yōu)惠的情況下需要征收17元（100×17%）的增值稅。不僅如此，銷售的凈利潤（假設(shè)為20元）還需要交25%的企業(yè)所得稅，即5元（20×25%），總計會有超過10%的銷售額都用來交稅。該公司如果每年虛構(gòu)1億元的銷售收入，光交稅就需要拿出上千萬元現(xiàn)金，無論如何這些稅款都是逃不掉的。公司為了造假，連續(xù)好幾年必須掏出幾千萬“真金白銀”來交稅，這不是個小數(shù)字，自己的造假成本造假者不得不掂量一下。不過在農(nóng)業(yè)行業(yè)，所得稅和流轉(zhuǎn)稅由于都有很多優(yōu)惠，公司在最理想的情況下可能一億元虛構(gòu)的銷售收入，連一分錢的稅也不用交，造假者就會使勁往大了造，反正也不怎么花錢，用農(nóng)業(yè)公司作為平臺來造假，幾千萬的造假成本可以一下就省掉。
4、農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)終端分散、現(xiàn)金交易，讓核查真實性變得特別困難。
一般的工商業(yè)企業(yè)，其上游是其他公司、下游也是其他公司，都是通過銀行轉(zhuǎn)賬來完成相互之間的業(yè)務支付，在銀行只要一查，交易線索基本就出來了。但是農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)上游多數(shù)是小農(nóng)戶，企業(yè)可能派人拎著一兜子現(xiàn)金去采購，帶著一兜子土豆回來。在銀行系統(tǒng)、物流系統(tǒng)這種交易幾乎不會留下任何痕跡，到底發(fā)生沒發(fā)生交易，數(shù)量、價格、金額是多少，這一點在審計上造成了根本的困難，因為總不能去把成千上萬的農(nóng)戶挨個問一遍。
常見的存貨作假手法
出于提升或維持股價、增資配股、獲取貸款、完成財務計劃、保住上市資格等目的，上市公司常常采用各種手段虛報利潤。資產(chǎn)造假、濫用會計政策及會計估計變更、錯誤確認費用及負債、不恰當核算特殊交易（如關(guān)聯(lián)交易、債權(quán)、債務重組、非貨幣交易等）等是常見的利潤操縱手段。
資產(chǎn)造假在各種各樣的利潤操縱手法中占據(jù)了主要地位。近年來我國財務報表作弊案影響較大的絕大多數(shù)與資產(chǎn)項目的造假有關(guān)，其中的典型是上市公司成都紅光、瓊民源、藍田股份、東方鍋爐。一般造假的公司使用五種手段來非法提高資產(chǎn)價值和虛增盈利，即虛構(gòu)收入，虛假的時間差異，隱瞞負債和費用，虛假披露以及資產(chǎn)計價舞弊。其中資產(chǎn)造假的慣用手法是資產(chǎn)計價舞弊。而存貨項目因其種類繁多并且具有流動性強、計價方法多樣的特點，又導致存貨高估構(gòu)成資產(chǎn)計價舞弊的主要部分。
那下面，我們看看常見存貨作假手法有哪些：
企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中為銷售或者耗用而儲存的各種資產(chǎn)，包括庫存、在途和委托加工中的各種原材料、燃料、包裝物、低值易耗品、外購商品、半成品、產(chǎn)成品、在產(chǎn)品和分期收款發(fā)出商品等就是存貨。存貨屬于流動資產(chǎn)的范疇，在企業(yè)活動資金中流動性弱，占有很大比重，收發(fā)頻繁、種類雜、數(shù)量多，在企業(yè)中滯留時間長，變現(xiàn)能力慢，在核算和管理上存在一定難度，薄弱環(huán)節(jié)容易產(chǎn)生，所以，不法分子常把存貨作為偷竊變賣的對象，存貨也往往被企業(yè)作為調(diào)節(jié)利潤和成本的蓄水池。在存貨核算和管理中主要有如下幾種常見的虛假形式：
1、 偷梁換柱
有的企業(yè)為了達到其違法亂紀的目的，采取”調(diào)包計”的方法，將庫存或采購商品進行調(diào)換，以壞商品換好商品，以次等品換優(yōu)等品，以廉價物品換貴重物品，以劣質(zhì)商品換優(yōu)質(zhì)商品，以舊商品換新商品；有預謀、有計劃地對不同商品產(chǎn)品串檔串規(guī)，混淆不同價格、不同批次、不同型號、不同產(chǎn)地的物資，瞞天過海，偷梁換柱。如某食品公司倉庫保管員，其兄開了一個小店，經(jīng)營日雜食品，長期以來凡小店因進貨不當，無法出售的物品全部由該保管員”調(diào)劑”回廠，從廠里換回新的物品；如將過期食品送回廠，然后將新出廠的食品調(diào)換回店，之后該保管員又以假換真，用假食品換本廠生產(chǎn)的真食品，使廠里經(jīng)濟大受損失。
2、 帳外物資”小金庫”
為了進行一些非法支出，或給職工搞額外收入，企業(yè)設(shè)帳外物資”小金庫”。將帳內(nèi)的一定比例的物資材料移到帳外，置于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的體外，作為隨時可供自己調(diào)用的物資”蓄水池”。主要手法有：
1）自制材料不入帳。
2）回收的邊、角、廢料不入帳。
3）盤盈、接受捐贈的物資不作帳。
4） 外發(fā)加工退回材料的余料不入帳。
5） 購進存貨時即作生產(chǎn)費用或作為待攤費用，未使用便計入成本費用。
6） 領(lǐng)用的材料不用或少用，卻計入成本費用，采用不作退料或假退料，退庫不記帳等方式，積少成多，形成大量帳外物資，將其報出，存入”小金庫”。
3、 監(jiān)守自盜，虛報損失
利用職務之便，保管人員或勾結(jié)車間人員，盜竊財物、涂改帳目，或者夸大和虛報損失，將報損材料貪污私分或轉(zhuǎn)移；冒領(lǐng)或用假領(lǐng)料單和發(fā)料單，盜竊物資，轉(zhuǎn)移出售；或盜竊財產(chǎn)物資，將所竊物資成本通過打折等手法打入正常發(fā)料、領(lǐng)料業(yè)務之中。
例如：某企業(yè)倉庫保管員、車間領(lǐng)料員與成本核算員，共謀貪污盜竊電器材料。由領(lǐng)料員填寫領(lǐng)料單，不經(jīng)車間領(lǐng)導審批，直接到倉庫領(lǐng)料；倉庫保管員不按發(fā)料要求進行審核，即簽字發(fā)料，隨后合伙將實物偷運出廠。在帳務處理時，只按照領(lǐng)料單作借記”生產(chǎn)成本”、”制造費用”科目，貸記”內(nèi)部往來”科目的帳務處理，而漏掉了材料入庫和出庫的核算程序。
例如，某企業(yè)車間和管理部門領(lǐng)料，實物以領(lǐng)代耗，將領(lǐng)取的材料物資少用或不用，但在帳務處理卻依據(jù)領(lǐng)料單將領(lǐng)取的材料物資數(shù)額，全部作為耗用計入了成本費用帳戶。由此而形成的大量帳外材料物資，即不作退庫處理，也不作盤盈入帳，而是將其賣出，獲取的價款存入”小金庫”，以便給職工購買生活用品或者以發(fā)放獎金的名義直接發(fā)放現(xiàn)金。
4、 不報毀損，虛盈實虧
在清查財產(chǎn)過程中發(fā)現(xiàn)毀損材料時，其毀損價值企業(yè)應按照規(guī)定程序報批轉(zhuǎn)銷，但為了達到掩蓋其不景氣的經(jīng)營狀況的目的，企業(yè)就搞虛盈實虧，不列表呈報對年終財產(chǎn)清查中已經(jīng)查明的毀損材料，使其損失價值仍潛藏在材料成本中。例如某家專門生產(chǎn)毛線的企業(yè)，許多庫存毛線在年終進行財產(chǎn)清查時發(fā)現(xiàn)庫房由于質(zhì)量原因發(fā)生霉爛、蟲蛀，損失價值達60萬元。在預計全年收支情況后，企業(yè)發(fā)現(xiàn)毀損如要列報，企業(yè)就會由盈利轉(zhuǎn)為虧損。該企業(yè)職工工資實行”工效掛鉤”方式，企業(yè)如果虧損，職工工資就不能晉升，并且年終獎金的發(fā)放受到影響。權(quán)衡之后，企業(yè)領(lǐng)導授意財會部門，將應報損的材料全部從財產(chǎn)清查表中去掉，實物仍留存在倉庫不作處理，年終將帳面數(shù)額結(jié)轉(zhuǎn)下年度。這樣的結(jié)果倒致企業(yè)一方面當年形成虛盈實虧，另一方面為以后年度埋藏了潛虧因素。
5、 隨意變更存貨的計價方法
根據(jù)會計制度規(guī)定，制度所規(guī)定的存貨計價方法企業(yè)可以根據(jù)自身的需要選用，但一經(jīng)確定選用的方法，不能在年度內(nèi)隨意變更，確實如果需要變更，變更原因及其對財務狀況的影響必須在會計報表中說明，但在實際工作中，隨意變更計價方法的問題在許多企業(yè)都存在，造成會計指標前后各期口徑不一致，人為調(diào)節(jié)銷售或生產(chǎn)成本，當期利潤被調(diào)節(jié)。例如：某年M企業(yè)選用先進先出法計算發(fā)出存貨的成本，但由于受多種因素的影響，該商品購進價格上揚時，改用后進先出法計算發(fā)出成本，購進價格下降時再用先進先出法，在周一會計年度內(nèi)先進稱出法和后進先出法交替使用，使該商品人為地調(diào)節(jié)利潤。
又例如，多年來某企業(yè)確定發(fā)出木材的實際成本一直采用后進先出法計算，木材由于漲價過猛等原因，致使大幅度提高木器產(chǎn)品成本，經(jīng)濟效益明顯下降。為遏制經(jīng)濟效益下降的局面，企業(yè)雖然在采取積極措施，但是同時也采取了一些不正當?shù)氖侄?，對發(fā)出原材料實際成本的計算方法進行變更，其具體手法為：將后進先出法變換為先進先出法。原先該企業(yè)發(fā)出木材的實際成本一直采用后進先出法計算，木材的帳面結(jié)存截止6月底100立方米，單位成本為180元/立方米，余額為180000元。下半年購進3000立方米木材，金額為1575000元（其中7月份購進木材1700立方米，單位成本400元/立方米，余額為680000元；10月份購進木材1750立方米，單位成本460元/立方米，余額為80500元。從7月份開始，未經(jīng)審批使改用先進先出法計算發(fā)出木材的實際成本。這樣就會人為地調(diào)節(jié)了發(fā)出存貨成本，銷售成本和利潤。
6、 材料盤盈盤虧，不作轉(zhuǎn)帳處理
由于材料規(guī)格型號復雜，收發(fā)次數(shù)頻繁，品種多，企業(yè)在計算和計量上難免發(fā)生差錯，可能在倉儲保管中發(fā)生自然損耗，被盜和損毀等問題。因此，在年終時企業(yè)應對各種材料進行實地盤點，并將實存數(shù)量與帳面數(shù)量核對，對于材料盤盈、盤虧的原因應查明，按照規(guī)定進行轉(zhuǎn)帳處理。但許多企業(yè)在實際工作中，卻利用不正確處理盤盈或盤虧的手法，以調(diào)節(jié)利潤。如有的企業(yè)經(jīng)濟效益不好的企業(yè)，為了爭取多實現(xiàn)一部分利潤，就采取了只對材料盤盈作轉(zhuǎn)帳處理，而對材料盤虧留待下年度處理的做法，相反，效益較好，但企業(yè)領(lǐng)導人擔心”槍打出頭鳥”，為了壓低利潤，對材料盤盈采取了只列報和處理，而對材料盤盈隱匿不報和不作轉(zhuǎn)帳處理。另外還有的企業(yè)隨意轉(zhuǎn)帳，將盤盈材料計入”其他業(yè)務收入”或”營業(yè)外收入”，或?qū)⒈P盈盤虧與物資儲備中發(fā)生的非常損失或溢出金額相互沖銷，不轉(zhuǎn)出其相應的”進項稅額”，以增加增值稅的抵扣數(shù)。
7、 以物易物
根據(jù)國家稅法和《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，企業(yè)之間以生產(chǎn)資料對換其它生產(chǎn)資料，以生產(chǎn)資料串換生活資料等，都應視同銷售，作購進和銷售帳務處理，并計算相關(guān)稅金，但在這種非貨幣性交易中，有些企業(yè)不走帳，不結(jié)算，擺脫工商行政管理等部門、銀行的監(jiān)督，為偷逃流轉(zhuǎn)稅、虛減銷售收入，隱瞞利潤大開方便之門。例如，某企業(yè)為一汽車生產(chǎn)廠家，將自己生產(chǎn)的汽車與一機床廠生產(chǎn)的機床進行易貨貿(mào)易，該企業(yè)財務人員不作帳務處理，兩種商品之間通過協(xié)商不存在差價問題。
8、 違規(guī)分攤，成本不實
購入材料的采購成本在核算時，一些企業(yè)將各種材料的采購成本可以直接計入的不直接計入，或不按規(guī)定進行合理的分攤將應按一定比例分攤計入各種材料的采購成本，在”材料采購”帳戶中，如只核算購入材料的買價，將應計入購入材料的運雜費、運輸途中的合理損耗、入庫前的整理挑選費用等采購費用全部計入”管理費用”帳戶；購入材料發(fā)生的運雜費，不按材料的重量或買價等比例分攤計入各種材料的采購成本，而全部計入某主要材料的采購成本，以加大主要材料的采購成本，減少其他材料的采購成本。某企業(yè)從木材廠拉入圓木50噸，其他木料50噸，運雜費共計30000元，全部由圓木負擔，這樣購入圓木的采購成本多計15000元，其他材料的采購成本則少計15000元，從而造成各種材料的采購成本核算不實。
9、 材料假出庫，虛列成本費用
為了虛減利潤，逃避所得稅，企業(yè)就采用辦理假出庫手續(xù)，虛列材料費用，人為提高產(chǎn)品成本。如某企業(yè)在年終車間辦理領(lǐng)料手續(xù)，填制領(lǐng)料單，而實際未領(lǐng)料，車間成本核算員根據(jù)領(lǐng)料單填寫的用途，以產(chǎn)品生產(chǎn)用料和車間維修用料為名，分別作增加產(chǎn)品生產(chǎn)成本和制造費用的帳務處理，年終，再以少保留在產(chǎn)品成本、多分配完工產(chǎn)品成本的舞弊方式，將虛增的產(chǎn)品成本，人為地轉(zhuǎn)入銷售成本，相應地虛減利潤總額。
10、 改變低檔值易耗品核算方法，調(diào)節(jié)產(chǎn)品成本
對低值易耗品企業(yè)可采用五五攤銷法、一次攤銷法、分次攤法進行核算。一經(jīng)采用無論采用哪種方法核算都不得自行變更。但是為了調(diào)節(jié)產(chǎn)品成本，有的企業(yè)往往隨意更換既定攤銷法，違規(guī)核算低值易耗品的實際成本。如企業(yè)為了調(diào)高或調(diào)低利潤，就會改用分次或一次攤銷方法，人為地操縱費用，從而達到預定利潤的目標。
11、 貨到票未到，不暫估入庫
根據(jù)財會制度的規(guī)定，對于月末已收到的購入材料（但發(fā)票帳單未到），要暫估入庫進行帳務處理，待下月初再用紅字沖回。但有些企業(yè)對于收到的這部分材料，月末不作帳務處理，造成帳實不符。
如審計人員在對某企業(yè)存貨進行審計時，盤點庫存實物與帳面金額不符，經(jīng)詳查，得知該企業(yè)購入的一批電機，已入庫，但發(fā)票一直未到，企業(yè)財務人員沒有進行帳務處理。
12、 改變包裝物核算方法，調(diào)節(jié)產(chǎn)品成本
13、 委托加工受賄，多付材料費用
企業(yè)委托外單位加工各種材料，有關(guān)財會人員和業(yè)務人員，為了從受托加工單位撈到好處，接受回扣和賄賂等，與受托加工單位合謀，根據(jù)其出具的加工費用結(jié)算單和發(fā)票，默認違反合同規(guī)定多計算的加工費用和運雜費，受托單位加工完畢后的剩余材料也不予回收，而將其價值全部計入加工完成材料的實際成本。
14、 人為壓低差異率
與提高成本差異率相反，有些企業(yè)為了完成承包任務，而人為地壓低材料成本差異率，用來降低成本，虛增銷售利潤，實現(xiàn)承包任務。
15、 分期收款發(fā)出商品，不按實際比率結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本
為了近期利益，企業(yè)通過少結(jié)轉(zhuǎn)或多結(jié)轉(zhuǎn)分期收款發(fā)出商品銷售成本的方式，使利潤在不同會計期間進行人為轉(zhuǎn)移。如某企業(yè)根據(jù)銷售合同于12月份發(fā)出價款為100萬元的商品，合同約定該批商品采取分期收款結(jié)算方式分三期收款，發(fā)出商品時收取貨款的20%，以后兩期各收取40%，該批商品的實際成本為80萬元。按規(guī)定第一期應結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本為40萬×20%=8萬元，但企業(yè)卻人為結(jié)轉(zhuǎn)5萬元。由于故意少結(jié)轉(zhuǎn)當期銷售成本3萬元，從而使該期虛增產(chǎn)品銷售利潤3萬元。
16、 計劃成本過度偏離實際成本
根據(jù)財會制度規(guī)定，采用計劃成本進行材料日常核算，計劃價格通常以不高于或不低于實際價格的10%為宜，有的企業(yè)為了調(diào)節(jié)產(chǎn)品成本利潤，有意過高或過低地確定材料的計劃價格，甚至對已制訂的接近實際價格的計劃價格，有意大幅度地上調(diào)或下壓。從而人為地調(diào)整”材料成本差異”帳戶余額，而達到調(diào)節(jié)利潤的目的。
17、 虛計在產(chǎn)品完工程度，調(diào)整完工產(chǎn)品成本
在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間產(chǎn)品總成本的分配是否正確，完工產(chǎn)品和月末在產(chǎn)品成本的真實性將由決定著。為了調(diào)節(jié)利潤，企業(yè)通常在分配完工產(chǎn)品成本和在產(chǎn)品成本上做文章。即有意少折合或多折合月末在產(chǎn)品的約當產(chǎn)量，在產(chǎn)品的加工程度或少計或多計等，以調(diào)節(jié)生產(chǎn)費用在在產(chǎn)品和完工產(chǎn)品之間的分配。
如某企業(yè)本月生產(chǎn)費用共計4500萬元，本月生產(chǎn)產(chǎn)品2000臺，月末完工1400臺，在產(chǎn)品600臺，完工程度為80%，企業(yè)為了提高產(chǎn)品銷售成本，將在產(chǎn)品的完工程度確為60%，從而使完工產(chǎn)品成本分配數(shù)額比應分配數(shù)額多分配，造成少計利潤。
18、 人為提高成本差異率
為了控制超額利潤，企業(yè)大都從虛增成本和隱匿收入兩個方面進行作弊，人為提高材料成本差異率，多分攤材料成本差異，是采用計劃成本進行日常核算企業(yè)的常用作弊手段。如某企業(yè)為了逃避所得稅，采用提高材料成本差異率的手段，該企業(yè)全年產(chǎn)品生產(chǎn)領(lǐng)用原材料的計劃成本平均每月3000萬元，每月應計原材料成本差異率在95-12.8%之間，經(jīng)過調(diào)整，每月的人為差異率都比應計差異率提高1.5%，全年即可多分攤材料成本差異500多萬元。